Петечел Т.А. Трансфертное ценообразование: содержание налогового контроля / Т.А. Петечел, С.Ю. Пенькова // Экономика и бизнес: теория и практика. – 2016. – №2. – С. 96-101.
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ: СОДЕРЖАНИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Т.А. Петечел, канд. экон. наук, доцент
С.Ю. Пенькова, студент
Дальневосточный федеральный университет
(Россия, г. Владивосток)
Аннотация. В статье рассматриваются особенности налогового регулирования трансфертного ценообразования, а также особенности налогового контроля в зарубежной и российской практиках. В статье анализируется содержание понятия «трансфертное ценообразование», приведены ключевые особенности осуществления данного вида налогового контроля в России, а также рассмотрены основные направления развития этой новой формы налогового контроля с учетом передового зарубежного опыта.
Ключевые слова: налоговый контроль, трансфертное ценообразование, налоговые органы, взаимозависимые лица, контролируемые сделки.
Для России актуальной проблемой является обеспечение противодействия использованию трансфертных цен взаимозависимыми организациями в целях минимизации налогов. В настоящее время во многих зарубежных странах, в том числе и в России, получила широкое распространение практика налоговой минимизации организациями путем манипулирования ценами сделок при осуществлении операций между контролируемыми лица. В основном вопросы относительно применения трансфертных цен возникают при ведении бизнеса в разных налоговых юрисдикциях с разным уровнем налогообложения. Данный факт объясняется высокой степенью монополизации некоторых секторов экономики, недостатком релевантной информации о рыночных сделках и рыночных ценах, а также различием в условиях налогообложения в разных субъектах Российской Федерации.
Основными способами налоговой минимизации с использованием трансфертных цен являются:
— концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль организаций в субъекте Российской Федерации, предоставляющем льготные условия налогообложения в форме установления пониженной ставки налога или путем предоставления субсидий из бюджета;
— концентрация добавленной стоимости в организации, которая прекращает свою деятельность, не исполнив обязанности по уплате налогов, а экономическую выгоду переводит в пользу третьего лица;
— концентрация прибыли организации в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения.
При этом очень часто организация, основной деятельностью которой является производство и торговля, может концентрировать прибыль или добавленную стоимость в низконалоговых юрисдикциях или фирмах-однодневках путем осуществления сделок с реальными или фиктивными услугами (консалтинговыми, консультационными, рекламными) или нематериальными активами (авторскими правами, лицензиями, торговыми марками, патентами).
Ведение деятельности с использованием трансфертного ценообразования свойственно в основном таким отраслям, как биотехнологии, нефтегазовая отрасль, автомобилестроение, производство потребительских товаров, телекоммуникации, финансовые услуги, а также фармацевтическая промышленность.
Одной из основополагающих причин актуальности вопроса о налоговом контроле в области трансфертного ценообразования является фискальное значение данного направления контрольной деятельности. Манипуляции трансфертными ценами несут непосредственные угрозы экономической безопасности, так как сокращают налоговые поступления в бюджет государства.
Стоимость активов, хранящихся на офшорных счетах по всему миру, оценивается в пределах от 1,7 трлн до 11,5 трлн долл. США.
Анализ статистических данных, проведенный компанией «Global Financial Integrity» показывает, что незаконный денежный отток из развивающихся стран, за период 2011–2014 гг., ежегодно составлял около 1 трлн долл. Вместе с тем, недополучение налоговых доходов всех развивающихся государств ежегодно в среднем составило 98–106 млрд долл. или 4,4% совокупного дохода национальных бюджетов. Данная ситуация обостряет конкуренцию между государствами за право сбора налогов с субъектов предпринимательства [1].
Кроме того, трансфертное ценообразование способствует другим явлениям, составляющим угрозу экономической безопасности страны, таким как коррупция, вывод капитала, легализация денежных средств. В связи с этим эффективное государственное регулирование налогообложения тесно связано с развитой системой налогового контроля над использованием трансфертных цен налогоплательщиками. Целью совершенствования такого контроля является создание законодательных инструментов, способствующих уравниванию рыночных цен и цен, использованных в сделках между зависимыми сторонами.
В научной литературе под трансфертным ценообразованием традиционно понимают реализацию товаров, работ, услуг между взаимозависимыми лицами по нерыночным ценам [2].
Среди зарубежных ученых – исследователей проблем трансфертного ценообразования известными являются Гарри Груберт, Кимберли Клаусинг, Клив Эммануэль и др. Из российских ученых, труды которых посвящены трансфертному ценообразованию, отметим работы Г.Г. Безрукова, А.В. Валеевой, А.В. Козырева и В.Ю. Пашкуса.
Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов».
Главным принципом, лежащим в основе международного подхода к трансфертному ценообразованию, а также инструментом контроля над его механизмами, согласно рекомендации ОЭСР, является принцип «вытянутой руки». Суть этого метода в том, что взаимосвязанные компании действуют «рука об руку», то есть применяют взаимовыгодные или трансфертные цены, в то время как независимые компании находятся на расстоянии «вытянутой руки», то есть формируемые между ними цены продиктованы, прежде всего, законами рыночного спроса и предложения. Таким образом, в целях осуществления контроля над процессами ценообразования, налоговые органы должны производить корректировку цены сделки с учетом допущения независимости участников сделки. Иными словами, налоговые органы должны сопоставить цену, установленную между взаимозависимыми лицами, с ценой, которая была бы установлена независимыми участниками сделки в сопоставимых условиях.
В российском налоговом законодательстве отсутствует понятие трансфертного ценообразования.
В РФ до 2012 года налоговое регулирование ценообразования производилось в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ («Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения») и статьей 20 Налогового кодекса РФ.
С 01.01.12 г. вступил в силу новый Раздел V.1. «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» ч. 1 НК РФ, которым вводятся нормы, соответствующие руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing guidelines 2010).
Методологические основы определения цены сделки для целей налогообложения изложены в гл. 14.3 НК РФ. Статья 105.3 нового раздела устанавливает принцип определения цены сделки для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена, примененная сторонами сделки, пока не доказано, что она не соответствует рыночной цене (принцип презумпции цены).
Налоговый кодекс устанавливает право налоговых органов проверять соответствие установленных цен в сделках рыночному уровню исключительно по закрытому перечню контролируемых сделок, а именно [3]:
1. Сделки между взаимозависимыми лицами, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России, либо являются налоговыми резидентами РФ.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах. Всего в перечень входит 119 государств и 18 территорий. Этот пункт призван решить проблему с определением налоговой базы по налогу на прибыль и НДФЛ для российских налогоплательщиков в отношении контролируемых ими иностранных компаний.
При этом, следует учитывать, что указанные сделки признаются контролируемыми при определенных условиях.
В результате совершения вышеуказанных сделок, хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС, т.к. полнота уплаты только этих налогов контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
При заключении контролируемых сделок по ценам, отклоняющимся от рыночных, налогоплательщик вправе уплатить налоги исходя из рыночных цен или уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также перечислять НДС и НДПИ за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки. А по окончании года можно самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов. Одновременно с декларацией необходимо направлять в налоговую инспекцию пояснительную записку с информацией об осуществлении самостоятельной корректировки.
Новый порядок вводит обязанность налогоплательщиков сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения обо всех совершаемых в течение календарного года контролируемых сделках путем подачи соответствующего уведомления. Рекомендации по вопросам подготовки и представления в ФНС России документации в отношении контролируемых сделок содержатся в Письме ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@. В нем приведена структура документации, в которой выделены 5 разделов:
— описание основных характеристик сферы деятельности налогоплательщика;
— анализ взаимозависимых лиц или описание основных характеристик групп компаний, в которую входит налогоплательщик;
— сведения о контролируемой сделке и функциональный анализ;
— выбор методики ценообразования для целей налогообложения и источников информации;
— определение интервала рыночных цен или рентабельности.
Первые два раздела могут применяться для всех типов сделок, совершаемых налогоплательщиком, а остальные разделы относятся к конкретным контролируемым сделкам.
Крупнейшие налогоплательщики могут заключить с ФНС соглашение о ценообразовании. Налогоплательщик, желающий заключить предварительное соглашение о ценообразовании, должен самостоятельно подготовить проект соглашения и вместе с пакетом обосновывающих документов направить в орган контроля. Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения, то ФНС не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении контролируемых сделок, цены по которым согласованы. Выполнение условия соответствующего соглашения и применение предусмотренной им цены в контролируемой сделке не должно повлечь последующих дополнительных оценок налоговыми органами результатов этой сделки и доначисления налогов по ней. Поскольку заключение предварительного соглашения о ценообразовании является сложным и затратным процессом, оно имеет смысл для налогоплательщика, только когда недостаточно открытых данных о рыночных ценах для сравнения цен налогоплательщика с ними или когда схема работы налогоплательщика уникальна и потому его финансовые показатели нельзя сравнивать с показателями других организаций, а также когда система ценообразования налогоплательщика изучается налоговыми органами разных стран.
Контроль полноты исчисления и уплаты налогов по контролируемым сделкам будет осуществлять ФНС России по месту ее нахождения вне рамок выездной или камеральной налоговой проверки. В структуре Центрального аппарата ФНС России контроль за правильностью применения трансфертных цен осуществляет Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества, а Приказом Минфина России от 05.04.2012 N43н утверждено Положение Межрегиональной инспекции ФНС по ценообразованию для целей налогообложения.
Законодательство предусматривает сложный механизм подтверждения налогоплательщиком рыночного характера ценообразования в контролируемых сделках. В частности, предлагается иерархия из 5 методов трансфертного ценообразования и перечень применимых источников информации, представленные в таблице 1. Любой из перечисленных методов применяется лишь в том случае, если он не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Если проверяемое лицо применяет трансфертное ценообразование, которое приводит к увеличению сумм налоговых поступлений в бюджет, никаких штрафных санкций для налогоплательщика это не повлечет.
Таблица 1. Методы, используемые налоговыми органами при проведении проверок в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
|
Используемые методы |
Описание метода |
|
Метод сопоставимых рыночных цен |
сопоставление цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен |
|
Метод цены последующей реализации |
сопоставление валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности |
|
Затратный метод |
сопоставление валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках |
|
Метод сопоставимой рентабельности |
сопоставление операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках |
|
Метод распределения прибыли |
сопоставление фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок |
Источник: Глава 14.3 Раздел V.1 Часть Первая НК РФ
Приоритетным методом трансфертного ценообразования является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ). При использовании данного метода проводится сравнение цен, применяемых компанией, с ценами самой компании в сделках с несвязанными лицами либо с ценами в сделках между несвязанными лицами. Однако на практике применять данной метод весьма трудно, поскольку зачастую у компании отсутствуют аналогичные сделки с несвязанными лицами, а в открытых источниках тяжело найти общедоступную информацию, достаточную для проведения сравнения. Кроме того, для применения данного метода требуется абсолютная сопоставимость товара и условий сделок.
В настоящее время ФНС России проводит системную работу по организации эффективного контроля цен для целей налогообложения в Российской Федерации.
С 2013 года в ФНС России функционирует трехуровневый информационный ресурс (ИР ТЦ), который позволяет обеспечить прием, обработку и передачу уведомлений о контролируемых сделках в течение одного рабочего дня с момента приема уведомления территориальным налоговым органом. Использование данных ИР «ТЦ» сотрудниками налоговых органов осуществляется с использованием подсистемы удаленного доступа к информационным ресурсам, сопровождаемым ФКУ «Налог-Сервис» ФНС России [4].
Всего за 2012 – 2013 гг. налогоплательщики представили 11,5 тыс. уведомлений о контролируемых сделках. К концу 2014 г. в специализированном информационном ресурсе ФНС России было уже около 9716 уведомлений о контролируемых сделках налогоплательщиков [5].
Начиная с 2014 г. ведется проверка данных по сделкам, совершенным в 2012 – 2013 гг. В частности, проводилась 21 проверка в отношении внешнеторговой деятельности 9 налогоплательщиков с резидентами низконалоговых юрисдикций (Британские Виргинские острова, Джерси, Кипр, Гонконг, Швейцария), осуществлявшейся в 2012 г.
До 30 июня 2014 г. на основании риск-анализа уведомлений и поступившей информации ФНС России были приняты решения об открытии проверок цен в сделках за 2012 г. Поскольку налоговые органы дают право выбора метода определения цены сделки налогоплательщику, налогоплательщик должен доказать целесообразность применения выбранного метода определения цены. При этом возникает дополнительная проблема доказательства легитимности источников информации, которой пользовался налогоплательщик.
В течение 2012 – 2013 годов было получено 45 проектов соглашений о ценообразовании, по результатам рассмотрения которых, заключены 10 соглашений о ценообразовании с 35 крупнейшими налогоплательщиками, а также вынесено 11 решений об отказе от заключения соглашения [5].
Наиболее яркими признаками, побуждающими к проведению налоговых проверок в области трансфертного ценообразования, является высокий уровень прибыли либо крупные убытки внутри холдинга, выплаты значительных вознаграждений за управленческие услуги, реструктуризация, которая включает сокращение либо закрытие одного из подразделений, и сделки с фирмами внутри холдинга через оффшорную зону.
В 2014 г. территориальными налоговыми органами проводилась работа по выявлению в ходе налоговых проверок получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в связи с манипуляцией ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми. По итогам этих проверок вынесено 95 решений (не обжалованных в досудебном порядке) с общей суммой доначислений налога на прибыль организаций 351 млн руб., отказано в возмещении НДС на сумму 46,5 млн руб. и вышестоящими налоговыми органами отменено 9 решений на общую сумму более 24 млн руб.
Кроме того, еще до назначения проверок, в результате проведенной органами ФНС России контрольно-аналитической работы, ряд организаций-налогоплательщиков на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ самостоятельно увеличили налоговую базу за 2012 – 2014 гг. почти на 22,9 млрд руб. В итоге дополнительно уплачено в бюджет 3,6 млрд руб.; еще на 2,4 млрд руб. были уменьшены убытки прошлых лет, исключаемые при расчете налогооблагаемой прибыли [6].
Практика применения новых норм еще не успела сложиться. Идет только выработка подходов и выяснение позиций контролирующих органов по тем вопросам, которые нечетко прописаны в НК РФ. Существует реальная опасность расширения принципов контроля цен и на множество других случаев, прямо не предусмотренных в НК РФ. Так, налоговым органам рекомендовано в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, в целях определения цены применять методы трансфертного ценообразования.
Одной из основных проблем, возникающих у налогового органа, является правильный выбор метода определения рыночной цены, несмотря на достаточно подробное описание порядка применения указанных методов определения цен для налогообложения, в НК РФ существует ряд проблем с их применимостью. Главным общим недостатком метода сопоставимых рыночных цен, метода цены последующей реализации, затратного метода и метода сопоставимой рентабельности является сложность подбора сопоставимых сделок и организаций. Метод распределения прибыли требует высокой квалификации и наличия экспертных знаний у сотрудников налоговых органов, проводящих анализ сделки.
Библиографический список
1. Illicit Financial Flows // Global Financial Integrity – http://www.gfintegrity.org/issue/illicit-financial-flows
3. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая, глава 14, раздел V.I [по состоянию на 02 февраля 2016 г.: принят 16 июля 1998] // Российская газета. – 2016. №6858. – С. 25-43.
4. «Об утверждении информационного ресурса «Трансфертная цена»: Приказ от 10 мая 2012г. N ММВ-7-13/298@
5. Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ. Доклад о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.nalog.ru. Дата обращения: 02.02.2016 г.
6. Кашин В.А., Чукарин Д.К. Трансфертное ценообразование в РФ: проблемы регулирования и альтернативные варианты // Финансы, 2015, №9.
TRANSFER PRICING: CONTENT OF TAX CONTROL
T.A. Petechel, candidate of economic sciences, associate professor
S.Y. Penkova, student
Far eastern federal university
(Russia, Vladivostok)
Abstract. The article is devoted to theoretical aspects of transfer pricing tax regulation, as well as the features of tax control both in Russian and international practices. The article analyzes the content of the concept of «transfer pricing» and the features of this tax control implementation in Russia, as well as the development trends of this new form of tax control with consideration of the best international practices.
Keywords: tax control, transfer pricing, tax authorities, related parties, controlled transactions.